К нематериальным активам относят исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, товарные знаки, компьютерные программы и т.п.), если они удовлетворяют следующим требованиям:

• - не имеют материально-вещественной (физической) структуры;
• - могут быть идентифицированы (выделены, отделены) от другого имущества учреждения;
• - используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
• - учреждением не предполагается последующая перепродажа этих активов;
• - у учреждения имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительных прав на него (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или прав учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Каждому объекту нематериальных активов присваивают уникальный инвентарный порядковый номер, который используется при заполнении регистров бюджетного учета.

На объектах нематериальных активов инвентарный номер не обозначается.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведут в Инвентарных карточках учета основных средств.

Учет поступления и оценка нематериальных активов

Поступление нематериальных активов оформляют теми же первичными документами, что и поступление основных средств.

Передачу нематериального актива внутри учреждения отражают в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006 ), составленного в двух экземплярах.

Нематериальные активы принимают к учету по первоначальной стоимости, то есть по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Первоначальную стоимость объекта нематериальных активов формируют на счете 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы".

Выбытие нефинансовых активов оформляется теми же первичными документами, что и выбытии основных средств.

Регистром синтетического учета нематериальных активов является Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Покупка нематериальных активов

Пример покупки объекта нематериальных активов

Бюджетное учреждение приобрело исключительные права на программный продукт за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Затраты, связанные с юридическим оформлением прав собственности на нематериальный актив, составили 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Операция связана с бюджетной деятельностью учреждения.

Бухгалтер записал:

Задача по списанию НМА: Образовательное учреждение приняло решение о списании исключительного права на компьютерную обучающую программу в связи с тем, что она морально устарела. Первоначальная стоимость программы - 30000 руб. На дату списания начислена амортизация - 18000 руб.

1. Амортизация нематериальных активов:

Внимание!!!

• 1. По НМА стоимостью до 3000 руб. амортизация не начисляется.
• 2. По НМА стоимостью от 3000 до 20000 руб. начисляется в размере 100 %.
• 3. По НМА стоимостью свыше 20000 руб. амортизация начисляется линейным способом в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Задача: Приобретен объект НМА стоимостью 120 тыс.руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Отразить проводки по приобретению НМА и начислению амортизации.

бюджетный учет амортизация актив

2.1.4 Счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы"

Непроизведенные активы - природные объекты, которые не являются продуктами производства и права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.).

Для учета этих активов предназначен счет 0 103 00 000 "Непроизведенные активы".

Отдельные объекты непроизведенных активов учитывают на следующих счетах:

• - 0 103 01 000 "Земля" - земельные участки,
• - 0 103 02 000 "Ресурсы недр" - нефть, газ, уголь, запасы полезных рудников, водные ресурсы.
• - 0 103 03 000 "Прочие непроизведенные активы" - радиочастотный спектр используемый для передачи звуковых и телевизионных сигналов и данных.

Каждому объекту непроизведенных активов, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивают уникальный порядковый инвентарный номер. Этот номер используют в регистрах бюджетного учета, но на объекте не обозначают.

Нематериальные активы в бюджетном учете оцениваются по первоначальной стоимости.

Непроизведенные активы не подлежат амортизации.

Поступление и внутреннее перемещение объектов оформляют первичными документами используемыми в учете основных средств:

• - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);
• - Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств.

Выбытие оформляют следующими первичными документами:

• - Акт о списание объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);
• - Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведут в Инвентарных карточках учета основных средств.

Регистром синтетического учета является журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Хозяйственные операции:

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Бюджетным учреждениям принят к бюджетному учету земельный участок стоимостью	"Увеличение стоимости земли"
Бюджетные учреждение произвело капитальные расходы по улучшению земельного участка на сумму расходов	"Увеличение капитальных вложений в непроизведенные активы"	"Увеличение обязательств по оплате прочих работ и услуг"
"Увеличение стоимости земли"	"Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы"
Списана балансовая стоимость земельного участка выбывшего при продаже	"Доходы от реализации активов"	"Уменьшение стоимости земли"

Для отнесения активов к нематериальным необходимо, чтобы они удовлетворяли следующим условиям:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

использование в течение длительного времени, т.е.

Срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Не являются объектами нематериальных активов:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

В бюджетном учете объекты нематериальных активов принимаются во внимание по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериальных активов является стоимость фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных

активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если нематериальный актив при приобретении оценивается в иностранной валюте, то его оценка производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) счетов 0 10201 000 "Нематериальные активы", 0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов".

Как и по объектам основных средств, каждому объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление и внутреннее перемещение нематериальных активов оформляются следующими первичными документами:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма

Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма 0306031);

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма 0306032); Требование-накладная (форма 0315006).

При поступлении нематериальных активов делаются следующие проводки:

принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, модернизации, отражается по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 10602 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы";

внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально-ответственными лицами в учреждении отражается по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

оприходование излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости по дебету счета 0 10201 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 40101 180 "Прочие доходы".

Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально-ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах.

Выбытие нематериальных активов оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306003), Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма 0306033) (п. 28 Инструкции).

При выбытии нематериальных активов в бюджетном учете делаются следующие записи:

списание нематериальных активов при их продаже, вследствие недостачи, отражается по балансовой стоимости по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

безвозмездная передача нематериальных активов отражается по дебету счетов 0 30404 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов" (в рамках движения объектов между

учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов), 0 40101 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 0 40101 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 0 40101 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней), 0 40101 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 0 40101 253 "Расходы на перечисления международным организациям" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

списание нематериальных активов, пришедших в негодность, отражается по балансовой стоимости по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

списание нематериальных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается по дебету счетов 0 10408 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 0 40101 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

вложение объектов нематериальных активов в уставный капитал организаций отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 0 20402 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 0 10201 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

Требования Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), к объектам нематериальных активов сформулированы четко и не допускают разночтений. Критерии отнесения объектов к нематериальным активам приближены к общероссийским стандартам бухгалтерского учета. Например , требования ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и Налогового кодекса к объектам нематериальных активов во многом совпадают с требованиями Инструкции N 25н, за исключением некоторых положений. Однако нормы Инструкции N 25н в отношении учета нематериальных активов отличаются от тех, которые были установлены при переходе на новый План счетов Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н). Рассмотрим суть этих отличий.

Понятие нематериальных активов

Для учета операций с нематериальными активами Инструкцией N 25н предусмотрен счет 102 00 000 "Нематериальные активы". Номера счетов учета нематериальных и непроизведенных активов с 2006 г. взаимно поменялись. Замена произведена в целях восстановления порядка формирования Плана счетов бюджетного учета. Согласно структуре статей ЭКР и КОСГУ нематериальные активы (код 320) стоят перед непроизведенными (код 330). Следует отметить, что счет 102 00 000 "Нематериальные активы" содержит только один аналитический счет 102 01 000 с одноименным названием.

Объекты, относимые к нематериальным активам, согласно Инструкции N 25н обладают двумя важными свойствами: отсутствием материальной структуры и наличием документов, подтверждающих исключительные права организации на владение и использование этого актива. Кроме того, данные объекты должны удовлетворять следующим требованиям (п. 23 Инструкции N 25н):

• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• использование в хозяйственной деятельности организации и отсутствие намерения их перепродажи;
• срок полезного использования свыше 12 месяцев.

При этом Инструкция N 25н в отличие от ранее действовавшей Инструкции N 70н не связывает отнесение объектов к нематериальным активам с Общероссийским классификатором основных фондов <1>. Кроме того, в состав нематериальных активов включены ноу-хау, то есть незарегистрированные производственные и технологические секреты, а также уточнено, что для отражения в бюджетном учете нематериальных активов учреждение должно обладать по ним не только исключительными, но и имущественными правами. В результате в разряд нематериальных активов учреждений попадают исключительные права на пользование произведениями киноискусства и литературы, если срок их использования превышает 12 месяцев.

<1> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В перечне объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, не указаны программы для ЭВМ и базы данных. Таким образом, если учреждение имеет на программы для ЭВМ и базы данных свидетельство, патент или другой охранный документ, оно может учитывать такие объекты как нематериальные активы.

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

• не давшие положительного результата, незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Первоначальная и балансовая стоимости нематериального актива

Инструкцией N 25н предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов в случае их модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 24 Инструкции N 25н).

По-прежнему первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов признается стоимость фактических вложений в их приобретение (изготовление) с учетом НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Стоимость приобретения (изготовления) объектов нематериальных активов включает:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные посреднические услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;
• таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;
• расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций).

Кроме того, Инструкцией N 25н введено понятие балансовой стоимости нематериальных активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 24 Инструкции N 25н). При этом изменился порядок проведения переоценки. Согласно Инструкции N 70н переоценку нематериальных активов следовало проводить по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время их использования. Теперь переоценке подлежат все объекты нематериальных активов независимо от того, переоценивались они ранее или нет. Второе нововведение - срок и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ (п. 24 Инструкции N 25н).

Внутренняя передача нематериальных активов

В соответствии с п. 27 Инструкции N 25н операции по передаче объектов нематериальных активов в эксплуатацию в пределах учреждения отражаются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица. Основанием служит Требование-накладная (ф. 0315006), составленное в двух экземплярах. В бюджетном учете внутреннее перемещение нематериальных активов между материально ответственными лицами отражается по дебету и кредиту счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".

Безвозмездная передача нематериальных активов

Инструкцией N 25н предусмотрены два способа безвозмездного получения (передачи) нематериальных активов. Первый - внутрибюджетная и межбюджетная передача (получение), то есть передача (получение) между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, государственным и муниципальным организациям.

В Инструкции N 25н не уточнено, по какой стоимости следует безвозмездно передавать нематериальные активы. Как известно, на нематериальные активы, как и на основные средства, начисляется амортизация. В отношении безвозмездной передачи основных средств Инструкция N 25н содержит четкие указания о стоимости их передачи - они передаются по балансовой стоимости одновременно с начисленной на объект амортизацией (п. 14 Инструкции N 25н). Подобных указаний о передаче нематериальных активов Инструкция по бюджетному учету не содержит. Однако если следовать п. 45 Инструкции N 25н, который устанавливает методику списания ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче нефинансовых активов, то они должны передаваться одновременно с начисленной амортизацией.

Второй - получение по договору дарения. Способы различаются определением первоначальной стоимости объектов. При получении нематериальных активов по договору дарения она определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 28 Инструкции N 25н безвозмездная передача нематериальных активов отражается следующими проводками:

Дебет счета 304 04 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов"

Дебет счета 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

Дебет счетов 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

Дебет счетов 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

В соответствии с п. 45 Инструкции N 25н при безвозмездной передаче нематериальных активов ранее начисленная амортизация отражается следующими проводками:

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Кредит счета 304 04 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов";

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям";

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счетов 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации";

г) передача объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, а также международным организациям:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счетов 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям".

Пример 1 . Научно-исследовательский институт (НИИ), находящийся на федеральном бюджете, передал речному колледжу исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ "Симулятор капитанской рубки". Колледж финансируется за счет средств местного бюджета. Первоначальная стоимость программы составляет 45 000 руб., сумма начисленной амортизации - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете НИИ операции отражаются следующим образом:

В учете колледжа получение программы будет отражено следующими проводками:

Как видно из приведенного примера, у принимающей стороны первоначальная стоимость нематериальных активов равна первоначальной стоимости передающей стороны. На практике при безвозмездной передаче (получении) могут возникнуть дополнительные затраты. В соответствии с п. 72 Инструкции N 25н операции по вложениям в объекты нематериальных активов при их безвозмездном получении отражаются с использованием счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы". При этом учет по межбюджетной и внутрибюджетной передачам ведется по балансовой стоимости. Поэтому дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением нематериальных активов, следует относить на соответствующие счета учета расходов. Указание о включении дополнительных затрат в первоначальную стоимость объекта касается только имущества, полученного по договору дарения (абз. 1 п. 14 Инструкции N 25н).

Пример 2 . Продолжим условия предыдущего примера. Допустим, что при установке программы колледж воспользовался услугами сторонней организации, стоимость которых составляет 1200 руб.

В этом случае в учете колледжа операции будут отражены следующим образом:

Амортизация безвозмездно полученных нематериальных активов

В бюджетном учете годовая сумма амортизации безвозмездно полученных нематериальных активов рассчитывается по тому же принципу, что и при получении их традиционными способами, то есть исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом срока полезного использования данных объектов. Для определения срока полезного использования указанных активов существуют особые правила, установленные п. 39 Инструкции N 25н. Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, безвозмездно полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных учреждений, определяется с учетом сроков их фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.

Зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

6.1. Начисление и списание амортизации НМА.

Начисление амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой:

Дебет 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит 0 104 08 410 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации»

Списание амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой:

Дебет 0 104 08 420 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации»

Кредит 0 102 01 420 «Нематериальные активы».

Начисление и списание амортизации в коммерческой организации:

Начисление амортизации по НМА:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит

Начисление амортизации в случае использования НМА не по назначению:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

04 «Нематериальные активы»

Списана сумма амортизации по выбывшим НМА:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы»

7. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения.

В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете в составе НМА не учитывают:

организационные расходы;

положительную деловую репутацию;

право владения на «ноу-хау», секретную формулу, ли­цензии на право пользования недрами;

право на фирменное наименование.

На налоговый учет не принимаются также следующие объекты НМА и активы, принятые к бухгалтерскому учету:

приобретенные за счет бюджетных ассигнований;

приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов;

первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб.

Амортизация НМА (для коммерческих организаций) начисляется в налоговом учете так же, как и амортизация основных средств, одним из двух методов - линейным и нелинейным. А вот срок полезного использования НМА определяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок равен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограни­чивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности. Если этот срок определить невозможно, то считается, что он будет служить 10 лет (в бухгалтерском учете - 20 лет).

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, может совпадать. Это возможно в слу­чае, если и в бухгалтерском и в налоговом учете амор­тизация начисляется линейным методом. Актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную сто­имость и срок полезного использования. Тогда сумму амор­тизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

При реализации НМА убыток от их реализации при­знается для целей налогообложения равными долями в те­чение срока, определяемого как разница между сроком по­лезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В бюджетных учреждениях для целей налогообложения используют различные способы начисления амортизации. В данной ситуации объекты делятся на амортизационные группы, установленные постановлением правительства. По каждой группе установлен срок полезного использования объекта от минимального до максимального. Организация вправе определить срок полезного использования объектов самостоятельно.

8. Причины выбытия НМА.

Нематериальные активы и в бюджетном учреждении и в коммерческой организации могут выбывать по следующим причинам:

продажа (уступка прав);

безвозмездная передача;

передача в счет вкладов уставный капитал других организаций;

прекращение срока действия патента, свидетельства;

списание вследствие потери доходных свойств и др.;

списание НМА в качестве вклада в уставный капи­тал других организаций;

при передаче НМА в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

9. Выбытие НМА в бюджетном учреждении.

9.1. Основные бухгалтерские записи по учету объектов НМА.

		Номер счета
	Оприходование изготовленных и приобретенных нематериальных активов
	Оприходование излишков объектов НМА
Безвозмездная передача объектов НМА
Передача объектов, между учреждениями подведомственными одному распорядителю средств бюджета
Передача объектов, учреждению, подведомственному распорядителю средств бюджетов одного уровня или государственным организациям
	Списание стоимости переданных объектов НМА
	Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов
Передача объектов организациям, не являющихся учреждениями, государственных или муниципальными организациями.
	Списание стоимости переданных объектов НМА
	Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов
Передача объектов учреждениям бюджетов разных уровней
	Списание стоимости переданных объектов НМА
	Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов
Передача объектов национальным организациям и правительствам иностранных государств
	Списание стоимости переданных объектов НМА
	Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов
Передача объектов международным организациям
	Списание стоимости переданных объектов НМА
	Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов
Реализация объектов нематериальных активов
	Начисление доходов от реализации по цене реализации
	Списание остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов
	Списание расходов по реализации объектов нематериальных активов (по видам расходов)
Списание нематериальных активов, пришедших в негодность
	Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов
	Списание остаточной стоимости пришедших в негодность объектов нематериальных активов
Списание недостач нематериальных активов , образовавшихся вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств
	Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов
	Списание остаточной стоимости объектов нематериальных активов, утраченных в результате чрезвычайных ситуаций
Списание нематериальных активов вследствие недостачи, установленной при инвентаризации, отнесенной за счет виновных лиц
	Сумма недостачи НМА отражена в составе дебиторской задолженности
	Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов
	Списание остаточной стоимости недостающих объектов НМА
Списание с баланса суммы недостачи в связи с неустановлением виновных лиц
	Списаны суммы стоимости недостающих объектов НМА
	Начисление амортизации объектов нематериальных активов
Переоценка объектов нематериальных активов
	Отражена положительная переоценка (дооценка) объектов нематериальных активов
	Отражена отрицательная переоценка (уценка) объектов нематериальных активов
	Отражена переоценка амортизации

10. Выбытие НМА в коммерческих организациях.

Основанием для списания являются акты передачи, акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

		Корреспонденция счетов
При реализации НМА
	Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС). Договор реализации
	Отражена сумма НДС подлежащая, получению от покупателя. Счет-фактура
	Поступление платежа от покупателя. Выписка банка.
	Отражена сумма расходов связанных с реализацией НМА. Акт реализации НМА
При безвозмездной передаче НМА
	Списана сумма начисленной амортизации. Карточка учета НМА-1
	Списана остаточная стоимость. Расчет
	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате предающей стороной. Счет-фактура
	Отражена сумма расходов связанных с безвозмездной передачей. Акт приемки-передачи
	Списывается НДС, уплаченный поставщиком по расходам, связанных с безвозмездной передачей. Счет-фактура
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
	Списана остаточная стоимость. Расчет
	Списана сумма начисленной амортизации. Карточка учета НМА-1
	Отражена передача в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости. Договор о передаче НМА

11. Формирование финансового результата.

В бюджетном учреждении финансовый результат формируется на счете 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения». Положительный финансовый результат формируется на счете 0 401 01 100 «Доходы учреждения». Отрицательный финансовый результат – 0 401 01 200 «Расходы учреждения».

В бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет 0 401 01 100

Кредит 0 102 01 420

Дебет 0 401 01 200

Кредит 0 102 01 420

В коммерческих организациях финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыль и убытки». Если в результате деятельности организации выявлен убыток, то счет 99 «Прибыль и убытки» Дебетуется. Если в результате деятельности организации выявлена прибыль, то счет 99 «Прибыль и убытки» Кредитуется.

При этом выполняются следующие бухгалтерские записи:

II Расчетно-графическая часть

1. Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в коммерческих организациях.

Предприятием приобретен патент на некоторый вид деятельности на 5 лет стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Предприятие начисляет амортизацию линейным способом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

	Документ и краткое содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	На покупную стоимость. Договор, накладная
	На сумму НДС. Счет-фактура
	Принятие к учету. Акт приемки, карточка учета НМА
	Оплата стоимости патента. Выписка банка.
	На сумму учетного НДС. Счет-фактура
	Расчет суммы амортизации:
	Годовая норма амортизации: 100% : 5 = 20%
	Годовая сумма амортизации: 12000 х 20% = 2400 руб.
	Месячная сумма амортизации: 2400: 12 мес. = 200 руб.

2. Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в бюджетном учреждении.

Учреждение реализовало исключительное авторское право на программу ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 150 000 руб. На момент продажи сумма начисленной амортизации равнялась 50 000 руб., договорная (продажная) стоимость – 120 000 руб.

В бюджетном учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

1. На сумму начисленной амортизации – 50 000руб.(расчет амортизации):

Дебет 0 104 08 420

Кредит 0 102 01 420

2. На сумму остаточной стоимости проданного актива – 100 000 руб. (расчет амортизации):

Дебет 0 401 01 172

Кредит 0 102 01 420

Обороты по счетам 0 102 01 420 и 0 102 01 320 оказываются одинаковыми, и сальдо по счету 0 102 00 000 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть.

3. На сумму задолженности покупателя за исключительное авторское право на программу для ЭВМ - 120 000 руб. (акт купли-продажи):

Дебет 0 205 03 560

Кредит 0 401 01 172

III Заключение

В заключении можно еще раз отметить, что нематериальные активы определены в бухгалтерском учете как активы, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход.

Как у любого из активов у нематериального есть свои характктерные признаки, одним из которых – это наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Наглядно пронаблюдав за учетом НМА в бюджетных учреждениях и коммерческих организациях мы видим, что существует различие в: количестве цифр в номере счета, способах начисления амортизации, формировании финансового результата.

IV Список использованной литературы.

Письмо Минфина РФ от 28.08.1995 № 11-05-02 «О налогообложении нематериальных активов»

Письмо Госналогслужбы от 03.07.1995 № ВП-6-12/363 «О мероприятиях по практическому применению идентификационных номеров налогоплательщиков организаций в работе налоговых органах»

«Порядок включения объектов материальной собственности в состав нематериальных активов» (Утвержден Миннауки РФ № ОР 22-2-64, Роспатентом № 10/2-200215/23 от 13.03.1995) (Зарегистрирован в Минюсте РФ 20.03.1995 № 809)

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению»

Письмо Минфина от 23.08.2001 « 16-00-12/15 «О применении Положения по Бухгалтерскому учету 14/01 «Учет нематериальных активов»

Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000»

План счетов бюджетного учета

Инструкция по бюджетному учету

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

А.А Чернюк «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях»

А.Б. Тепляков «Все основные бухгалтерские проводки»

В.М. Богачев «Бухгалтерский учет»

Н.А. Бреславцева «Современный бюджетный учет»

Учет нематериальных активов (НМА) во многом аналогичен учету основных средств. Оба этих учетных объекта входят в состав нефинансовых активов единого Плана счетов бюджетного учета. Принципы формирования их первоначальной стоимости также во многом совпадают. Вместе с тем имеют место и существенные различия. Рассмотрим состав нематериальных активов и порядок их отражения в бюджетном учете.
СОСТАВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ УЧЕТА
Аля учета нематериальных активов в соответствии с п. 33 Инструкции по бюджетному учету (далее - новая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2005 г. N 70н, предусмотрен счет 0 10301 000 "Нематериальные активы". Он является аналогом субсчета 031 "Нематериальные активы" старого Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, который был предусмотрен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - старая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N107н(1). Однако критерии отнесения объектов к нематериальным активам изменились. Признать нематериальными активами можно только те объекты, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:
(1) Утратил силу 1 октября 2005 г.
* не имеют материально-вещественной формы;
* поддаются идентификации (выделению, отделению) в составе другого имущества;
* используются в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает этот период) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
* не предназначены для последующей продажи;
* надлежащим образом оформлены документами, подтверждающими существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договорами уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Сравнение указанных критериев с формулировками старой Инструкции позволяет отметить существенные различия в определении нематериальных активов. Во-первых, новая Инструкция однозначно определила, что к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В то время как старая Инструкция требовала относить на субсчет 031 "Нематериальные активы" права, возникающие из авторских и иных договоров (как исключительные, так и неисключительные) на создание научных разработок, произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, программы ЭВМ и базы данных и т. д. К нематериальным активам также относились отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций, которые по сути своей не являлись нематериальными активами. При переходе на новый План счетов бюджетного учета стоимость отдельных квартир, числившаяся в остатке на субсчете 031 "Нематериальные активы" по состоянию на 1 января 2005 г. , должна быть списана в дебет счета 010101 000 "Жилые помещения".
Объекты нематериальных активов группируются в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, который действует в настоящее время.
Еще раз подчеркнем, что обладать исключительным правом на объект может только одна организация-правообладатель, которая и учитывает это право в составе нематериальных активов. Если же бюджетное учреждение использует результаты интеллектуальной деятельности с разрешения правообладателя наряду с другими лицами, то это уже не исключительное право, и такие результаты интеллектуальной деятельности не относятся к нематериальным активам.
В новой Инструкции нет перечня объектов нематериальных активов. Приведены только условия признания объекта нематериальным активом и дан перечень объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, а именно:
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке;
* материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Таким образом, бюджетное учреждение самостоятельно определяет, какие именно объекты из ранее числившихся в качестве таковых должны и могут быть отнесены к нематериальным активам после перехода к применению новой Инструкции.
СТОИМОСТНАЯ ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В бюджетном учете объекты нематериальных активов отражаются по первоначальной стоимости, т. е. по стоимости фактических вложений в приобретение (изготовление) активов. Как и применительно к объектам основных средств, новая методология учета предлагает для формирования фактической стоимости НМА новый собирательный счет - 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы".
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости.
Переоценка объектов нематериальных активов проводится так же, как и основных средств, - по решению Правительства РФ. Ее результаты по состоянию на 1-е число отчетного года отражаются в бюджетном учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Как и объекты основных средств, НМА могут быть уценены.
Сумма дооценки (уценки) стоимости НМА и суммы начисленной амортизации, полученные в результате этого, отражаются следующими записями.
Положительная переоценка:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 40103 000 - К 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - на сумму амортизации.
Отрицательная переоценка:
Д 0 40103 000 - К 0 10301 320 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 10407 420 - К 0 40103 000 - на сумму амортизации.
В бюджетном учете в первоначальную стоимость нематериального актива включаются расходы на его приобретение и приведение в состояние, пригодное к использованию, перечисленные в п. 34 новой Инструкции. Там нет упоминания о возможном возникновении суммовых разниц и включении таковых в первоначальную стоимость объекта НМА, в отличие от их участия в формировании первоначальной стоимости основных средств.
Первоначальная стоимость НМА, созданных в самом бюджетном учреждении собственными силами (хозяйственным способом), формируется из фактических расходов на создание и изготовление НМА. Это израсходованные учреждением материалы, суммы оплаты труда и начисления на нее, услуги сторонних организаций и т. д.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составляет 11 800 руб. (включая НДС).
За регистрацию договора об уступке исключительного права уплачена пошлина в размере 400 руб.
В бюджетном учете учреждения приобретение НМА отразится следующими записями:
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 11 800 руб. - отражена стоимость патента на изобретение.
Если патент приобретался за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, сумма в указанной проводке изменится в связи с необходимостью выделения суммы НДС и составит 10 000 руб. , а в 18-м разряде номера счета появится цифра 2;
Д 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 2 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС;
А 030218830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - К 0 30405 320 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению нематериальных активов" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") - 11 800 руб. - погашена кредиторская задолженность по приобретению патента.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 87 новой Инструкции операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на последнем из указанных счетов бюджетного учета независимо от того, где обслуживается бюджетное учреждение: в банке или казначействе;
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - 400 руб. - отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора об уступке исключительных прав на изобретение;
Д 0 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - К 030405 226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") -- 400 руб. - перечислена сумма пошлины;
Д 010301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 12 200 руб. (11 800 руб. + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет бюджетных средств);
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 10602 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 10 400 руб. (10 000 руб. + + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет средств от предпринимательской деятельности);
Д 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС (при приобретении нематериального актива в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой НДС).
Первоначальная стоимость объектов НМА, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В пункте 12 новой Инструкции приведено определение рыночной стоимости. Это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Изменился экономический смысл этой операции. При отражении в бюджетном учете она квалифицируется как субсидирование принимающей стороны. И проводки должны быть соответствующие: дебетуемые счета могут быть разными в зависимости от организационно-правовой формы принимающей стороны и объекта безвозмездной передачи (п. 36 новой Инструкции):
Д 040101 241 "Расходы на субсидии государственным организациям" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости;
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации.
Принципиальным в приведенной схеме является факт списания объекта с учета по остаточной (балансовой) стоимости, что также отличает новое отражение безвозмездной передачи от записей данной операции по прежним правилам. Ведь в новом формате отчетности объекты отражаются в балансе в нетто-оценке - по остаточной стоимости, и только в расшифровке приводятся суммы первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации, но в валюту баланса указанные суммы не включаются.
Объектам НМА присваивается инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета. В пункте 35 новой Инструкции записано, что инвентарный номер также должен обозначаться на объектах НМА. Поскольку они не имеют материально-вещественной (физической) структуры, очевидно, маркировать следует документы, подтверждающие наличие самого объекта.
ФОРМЫ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Как и в период действия старой Инструкции, бухгалтерам бюджетных учреждений для учета поступления, внутреннего перемещения нематериальных активов следует использовать формы первичных документов и документов аналитического учета, предназначенные для основных средств согласно перечню, который содержится в п. 37 новой Инструкции. для отражения операций по выбытию НМА оформляются Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306003, Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306033. Можно предположить, что, вводя новую Инструкцию, разработчики не сочли необходимым создать специальные первичные учетные документы для этих объектов.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов НМА в бюджетном учете ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Визуально форма до настоящего времени не представлена, но перечень обязательных ее реквизитов можно увидеть в приложении N 3 к новой Инструкции.
В целях обеспечения ведения бюджетного учета учреждениями, получающими средства федерального бюджета, в соответствии с новой Инструкцией Минфин России издал приказ от 23 сентября 2005 г. N 1 23н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета". Новые формы вводятся в действие 1 января 2006 г. (приказ Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 135н "О порядке введения в действие приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 сентября 2005 года N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета"".
Для обобщения данных по наличию и стоимости нефинансовых, в том числе и нематериальных, активов и проверки правильности записей, произведенных по счетам аналитического учета с данными счетов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, материалов Главной книги (форма 0511811) указанным документом предусмотрена Оборотная ведомость по нефинансовым активам (форма 0511126).
Оборотная ведомость по рассматриваемым объектам учета составляется ежемесячно. Кроме того, она применяется для ведения аналитического учета по счетам амортизации основных средств и нематериальных активов.
В Оборотной ведомости отражаются "входящее" сальдо по каждому объекту и движение сумм амортизации по ее начислению и списанию.
В Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на коней квартала (месяца).
АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В период действия старой Инструкции на объекты нематериальных активов бюджетных учреждений износ не начислялся. В соответствии с новой Инструкцией на эти объекты начисляется амортизация. Счет 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности нематериальных активов учреждения. Хотя, строго говоря, когда речь идет об объектах интеллектуальной собственности, слово "изношенность" не совсем верно отражает процессы, которые могут происходить с указанным активом в процессе его использования.
Годовая сумма амортизации нематериальных активов и основных средств определяется только линейным способом, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока его полезного использования. В течение отчетного года амортизация на НМА начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Срок полезного использования объектов НМА определяется при принятии их к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования данных объектов.
В отношении НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).
Поскольку ранее бюджетные учреждения в целях бухгалтерского учета амортизацию основных средств не начисляли, а в новой Инструкции порядок расчета сумм амортизации линейным методом не установлен, скорее всего таким организациям придется обратиться к Налоговому кодексу РФ. Ведь именно там, в ст. 256, этот порядок изложен. Пунктом 1 новой Инструкции бюджетным учреждениям предоставлена возможность вести учет не только в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" , бюджетным законодательством, самой Инструкцией, но и иными нормативными правовыми актами РФ.
Обратите внимание, что по правилам бюджетного учета начисление амортизации на объекты НМА начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этом отличие бюджетного учета от налогового учета операций по начислению амортизации. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
Амортизация не может начисляться свыше 100 % стоимости объектов основных средств.
Начисление амортизации на объекты основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что бюджетное учреждение в рамках бюджетной деятельности оприходовало объект НМА стоимостью 12 200 руб. Срок действия патента - 10 лет.
Годовая норма амортизации составит 10 % (100 % : 10 лет).
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 1220 руб. (12200 руб. х 10 %).
Ежемесячно бюджетное учреждение отражает сумму начисленной амортизации следующим образом:
А 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - К 0 10407420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - 101, 7 руб. (1220 руб. : 12 мес.).
Начисление амортизации в размере 100 % стоимости объектов, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.
На объекты НМА и основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:
* стоимостью до 1000 руб. включительно - не начисляется;
* стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно - начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
* стоимостью свыше 10 000 руб. - начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Однако в связи с введением новой Инструкции при начислении амортизации следует учитывать некоторые особенности.
На объекты НМА, приобретенные до 1 января 2005 г. и отраженные на счетах 0 10301 000 "Нематериальные активы" и 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" , а после получения необходимых документов переведенные в состав НМА, суммы амортизации рассчитываются по нормам с даты принятия НМА к бюджетному учету.
Пример 3. По решению главного распорядителя средств бюджетное учреждение с 1 июля 2005 г. ведет бухгалтерский учет в соответствии с новой Инструкцией. Нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету в феврале 2003 г. Стоимость актива - 160 000 руб. Срок полезного использования - 20 лет. Годовая норма амортизации составляет 5 % (100 % : 20 лет).
В июле 2005 г. должна быть начислена сумма амортизации за период с момента принятия объекта к учету в размере 18 666 руб. (160 000 руб. х 5 % : 12 мес. х 28 мес.).
Аналитический учет по счету 0 10400 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам (образец формы приведен в приложении N 1 к новой Инструкции).
Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ
Выше были рассмотрены бухгалтерские записи по операциям приобретения и безвозмездной передачи объектов НМА в бюджетном учете.
В случае создания НМА бюджетным учреждением собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на изготовление НМА.
При принятии объекта НМА к учету накопленная на счете 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" сумма оборотов списывается в дебет счета 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".
Оприходование неучтенных НМА (так называемых излишков), выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости и признается доходом:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40101 180 "Прочие доходы".
ПЕРЕМЕЩЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Перемещение НМА внутри учреждения (например, передача в эксплуатацию) отражается в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (форма 0315006), составленного в двух экземплярах, т. е. бухгалтерскую запись с корреспонденцией счетов делать не нужно.
Стоимость НМА, которые больше не используются бюджетным учреждением, списывается с баланса в случаях:
* прекращения срока действия патента, свидетельства или другого документа, подтверждающего исключительное право на него;
* уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (продажи, безвозмездной передачи и пр.).
Пример 4. На балансе бюджетного учреждения в составе НМА числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого объекта - 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 1200 руб.
Бюджетное учреждение продало исключительное право на изобретение. Стоимость патента по договору - 118 000 руб. (включая НДС).
В бюджетном учете учреждения продажа НМА отражена записями:
Д 0 20509 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 040101 172 "Доходы от реализации активов" - 100 000 руб. - отражен доход от продажи по цене реализации.
Такая проводка предложена в приложении N 2 к новой Инструкции. Однако возможность бюджетного учреждения создавать дебиторскую задолженность ограничена федеральными законами о бюджете на соответствующий год, а в отдельных случаях и другими нормативно-правовыми актами. Поэтому продавать имущество следует на условиях предварительной оплаты покупателем. В этом случае вначале должна быть проведена следующая операция:
Д 0 20101 510 "Поступления денежных средств на банковские счета" - К 0 20509 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - 11 8 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.) - получен аванс от покупателя (в том числе стоимость реализации НМА и НДС).
Далее отражается доход от реализации НМА, а затем начисляется к уплате в бюджет НДС:
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - 18 000 руб.
или
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 1200 руб. - списан объект с баланса по балансовой стоимости (на сумму амортизации);
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 98 800 руб. (100 000 руб. - 1 200 руб.) - отражена сумма остаточной стоимости.
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается по дебету счетов 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" (на сумму амортизации), 0 40101 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (на сумму остаточной стоимости) и кредиту счета 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие недостач, принятых за счет учреждения, отражается проводками:
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму амортизации;
Д 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости.
***
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости